【邬锦梅◆原创】新型冠状病毒疫情之—捐赠的税务处理研究
作者：邬锦梅，北京市朝阳区律师协会民事业务研究会主任 北京市盈科律师事务所全国民商诉讼专业委员会主任
随着新型冠状病毒疫情逐步蔓延，武汉成为全国人民最揪心的痛。各省医务人员逆行奔赴武汉第一线，全国人民为武汉助威呐喊。为缓解疫区人民生活物质匮乏、医疗物资紧张的现状，众多热心企业和个人纷纷伸出援手捐款捐物，本文旨在从税务角度，解读企业捐赠的税务相关问题处理。
本文问题索引：
1、企业捐赠物资是否要交增值税？
2、针对疫情防控物资生产企业，有哪些税收优惠？
3、企业、个人从境外购进的捐赠物资是否可以免交关税、增值税及消费税？
4、个体工商户、个人独资企业和合伙企业的公益性捐赠支出如何税前扣除？
5、企业公益性捐赠支出税前扣除需要提供什么凭据？
6、企业公益性捐赠支出的税前扣除余额，能否结转以后年度扣除？
7、亏损企业的公益性捐赠支出是否可以税前扣除？
8、个人的公益捐赠支出是否可以税前扣除？扣除标准是多少？
9、个人的公益捐赠支出税前如何扣除？
10、个人公益捐赠支出金额如何确定？
11、个人公益捐赠支出税前扣除需要提供什么凭据？
12、企业发动职工捐款，统一向职工收取的捐款如何税前扣除？
13、个人公益捐赠支出当年税前扣除后的余额，能否结转以后年度扣除？
14、哪些慈善机构具备税前扣除资格？
15、捐赠的方式及税务处理？
1、企业捐赠物资是否要交增值税？
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售。
《财政部、税务总局、国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部、税务总局、国务院扶贫办2019年第55号公告，下简称“2019年第55号公告”）第一条规定：自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。
综上规定，对企业扶贫的实物公益性捐赠，自2019年1月1日至2022年12月31日免征增值税。除此以外，企业将自产、委托加工或者购进的货物用于其他公益性捐赠的应视同销售，缴纳增值税。
捐赠新型冠状病毒疫情，不属于扶贫，故不适用免除增值税的特殊优惠。
2、针对疫情防控物资生产企业，有哪些税收优惠？
2020年2月1日，绵阳市税务局发布《疫情防控涉税政策的温馨提示》精准落实各项优惠政策，最大限度消除疫情对企业生产经营的负面影响。其中第3条内容为：纳入支持的疫情防控物资生产企业，在疫情防控期间生产的产品，其应缴纳的增值税、所得税，按国家政策规定予以减免。疫情防控物资生产、经销企业取得的政府补助，符合不征税收入条件的，可作为不征税收入。对企业用于疫情防控物资生产的研发支出，可按实际发生的研发费用加计扣除75%。符合西部大开发、高新技术条件的企业可减按15%的税率申报缴纳企业所得税。除房产税、城镇土地使用税困难减免外，其他相关优惠事项您可自行判定，申报享受，资料留存备查即可。
2020年2月3日,江苏省税务局出台《国家税务总局江苏省税务局关于主动作为精准施策切实帮助企业解决实际困难坚决打赢疫情防控阻击战的通知》（苏税发2020（4）号），其中第三条为“积极鼓励公益慈善捐赠”，具体为：“企业用于防控疫情的捐赠支出，在国务院另有规定前按现行规定税前扣除。对企业、个人直接向各级政府规定的肺炎定点收治医院发生的捐赠支出，积极协调民政部门，帮助企业补办相关手续，确保企业捐赠得以税前扣除。”
3、企业、个人从境外购进的捐赠物资是否可以免交关税、增值税及消费税？
国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人及境外捐赠人从境外进口并直接捐赠用于本次疫情防控的物资可以免征进口关税、进口环节增值税及消费税。
根据财政部、海关总署和国家税务总局联合发布的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号），境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资免征进口关税和进口环节增值税。
根据财政部、海关总署和税务总局联合发布的《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》（公告2015年第102号）等有关规定，境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的用于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情（以下简称疫情）进口物资可免征进口税收。为进一步支持疫情防控工作，自2020年1月1日至3月31日，实行更优惠的进口税收政策，具体内容如下：
一、适度扩大《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定的免税进口范围，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。
（1）进口物资增加试剂，消毒物品，防护用品，救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车。
（2）免税范围增加国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠；境内加工贸易企业捐赠。捐赠物资应直接用于防控疫情且符合前述第（1）项或《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定。
（3）受赠人增加省级民政部门或其指定的单位。省级民政部门将指定的单位名单函告所在地直属海关及省级税务部门。
无明确受赠人的捐赠进口物资，由中国红十字会总会、中华全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会、中国宋庆龄基金会或中国癌症基金会作为受赠人接收。
二、对卫生健康主管部门组织进口的直接用于防控疫情物资免征关税。进口物资应符合前述第一条第（1）项或《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定。省级财政厅（局）会同省级卫生健康主管部门确定进口单位名单、进口物资清单，函告所在地直属海关及省级税务部门。
三、本公告项下免税进口物资，已征收的应免税款予以退还。其中，已征税进口且尚未申报增值税进项税额抵扣的，可凭主管税务机关出具的《防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资增值税进项税额未抵扣证明》，向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节增值税、消费税手续；已申报增值税进项税额抵扣的，仅向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节消费税手续。有关进口单位应在2020年9月30日前向海关办理退税手续。
四、本公告项下免税进口物资，可按照或比照海关总署公告2020年第17号，先登记放行，再按规定补办相关手续。
4、个体工商户、个人独资企业和合伙企业的公益性捐赠支出如何税前扣除？
根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号公告）的相关规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。具体如下：
个体工商户发生的公益捐赠支出，在其经营所得中扣除。
个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出，其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为百分之百），计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出，个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并，在其经营所得中扣除。
在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。经营所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐赠支出。
5、企业公益性捐赠支出税前扣除需要提供什么凭据？
根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）的相关规定，企业的公益性捐赠支出，应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。
6、企业公益性捐赠支出的税前扣除余额，能否结转以后年度扣除？
根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条及《财政部、税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）的相关规定，企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。
企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
7、亏损企业的公益性捐赠支出是否可以税前扣除？
《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号）第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第五十三号规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）第一条规定，企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
根据以上规定不难看出，只有盈利企业对外符合条件的公益性捐赠，且在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分需要进行纳税调整缴纳企业所得税。由于亏损企业利润总额小于零，其公益性捐赠支出不能在企业所得税税前扣除。
8、个人的公益捐赠支出是否可以税前扣除？扣除标准是多少？
根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条第三款规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十九条规定，个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠。
根据根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号公告）的规定，境内公益性社会组织，是指依法设立或登记并取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。
综上规定，个人通过取得公益性捐赠税前扣除资格的境内公益性社会组织或国家机关对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠发生的支出，可以税前扣除，扣除限额不超过其申报的应纳税所得额的百分之三十，但国务院另有规定的除外。如果要享受税前扣除的优惠政策，建议在捐赠前先行确认受赠方是否具有公益性捐赠税前扣除资格。
9、个人的公益捐赠支出税前如何扣除？
根据根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号公告）的相关规定，个人的公益捐赠支出税前扣除根据捐赠人是居民个人还是非居民个人有所不同，具体如下：
(1) 居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。
居民个人选择在捐赠当月取得的分类所得中扣除的，如捐赠当月有多项多次分类所得，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。
居民个人可以根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。
(2)非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。
非居民个人按规定可以在应纳税所得额中扣除公益捐赠支出而未实际扣除的，可按照规定追补扣除。
10、个人公益捐赠支出金额如何确定？
根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号公告）的相关规定，个人捐赠货币性资产的，按照实际捐赠金额确定；个人捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；个人捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。
11、个人公益捐赠支出税前扣除需要提供什么凭据？
根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号公告）的相关规定，个人向公益性社会组织、国家机关捐赠时，有权索取捐赠票据，个人凭受赠方开具的捐赠票据扣除。如个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人自行办理或扣缴义务人为个人办理公益捐赠扣除的，应当在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。个人应留存捐赠票据，留存期限为五年。
12、企业发动职工捐款，统一向职工收取的捐款如何税前扣除？
根据《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号公告）的相关规定，机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。
单位作为扣缴义务人为个人办理公益捐赠扣除的，应当在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。扣缴义务人应当按照规定在预扣预缴、代扣代缴税款时予扣除，并将公益捐赠扣除金额告知纳税人。
个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。
13、个人公益捐赠支出当年税前扣除后的余额，能否结转以后年度扣除？
目前，个人公益捐赠支出当年税前扣除后的余额，不能结转以后年度扣除。
14、哪些慈善机构具备税前扣除资格？
并非向任何一家慈善机构捐赠都可享受税收优惠，《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141 号）明确各社会组织是否具有公益性捐赠税前扣除资格。各省（直辖市、自治区）的财政、税务、民政主管部门也会以公告方式，明确本省各社会组织是否具有公益性捐赠税前扣除资格。建议个人及企业通过各省（直辖市、自治区）相关政府部门网站进行查询。
具体到本次新冠肺炎疫情，网红的两家慈善机构——湖北省红十字基金会、北京韩红爱心基金会，二者是否具有捐赠税前扣除资格的问题，笔者通过查询得知：
(1)通过湖北省 民政厅2019年5月31日下发的《关于公布2018年度具备公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单的通知》，可知湖北省红十字基金会具有2018年度的捐赠税前扣除资格。
(2)《北京市2018 年度获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单》（京财税[2019]629号附件）中，北京韩红爱心基金会具有2018年度的捐赠税前扣除资格。
15、捐赠的方式及税务处理。
（1）直接捐？
一些企业希望能直接向疫区定点医院捐赠，认为该方式可使救援物资快速、直接对接受助者。直接捐的方式或许存在很多优势，但在当前情况下，也必须考虑诸多现实问题：首先，有些医院不直接接收捐款，仅接收医疗物资捐赠，且目前实实在在的医疗物资比金钱更重要。其次，如果大家一窝蜂地将口罩、防护服堆放在医院，可能会造成更大的混乱。最后，武汉已封城，运输途径如何解决？即便送抵医院，物资怎样合理分配？即使武汉不封城，无数爱心车队也会导致交通拥堵。因此，“直接捐”并非合适的选择。
（2）间接捐？
为什么我们需要红十字会或慈善机构呢？这些机构具备完善流程可对捐赠集中安置，将稀缺的医疗资源统一协调补给各医疗机构；且有专业人士对捐赠物资的质量、用途、调配方案等把关。而“直接捐”看似快速，却不会使效率有效提升；
（3）税务处理：
企业、个人直接向各级政府规定的肺炎定点收治医院发生的捐赠支出，建议联系民政部门，补办相关手续，确保企业、个人捐赠得以税前扣除。如果企业、个人通过有捐赠税前扣除资格慈善基金会、红十字会等机构进行捐赠，则保留好捐赠凭证，以便做税前扣除。
向慷慨解囊的捐赠者致敬！众志成城，抗击疫情！
还有很多中小企业在此次疫情冲击下面临巨大生存挑战，目前已有个别省、市政府出台政策扶持于中小企业。作为法律人，也希望可以通过专业知识为中小企业避免纠纷、减少损失、解决问题贡献力量，共克疫情！
新型冠状病毒防控期间，免费法律咨询热线：13810119041；
完稿时间：2020年2月5日
